Reciente pronunciamiento del tribunal fiscal sobre la asociación en participación: una oportunidad p

En una anterior entrega, allá por enero de 2018, explicamos con detalle la problemática tributaria en torno a las Asociaciones en Participación (en adelante, A en P) y el escenario de incertidumbre al que se enfrentan los diferentes actores del mercado que quieren utilizar esta herramienta legal. Aquí el enlace: https://www.bdo.com.pe/es-pe/blogs/blog-bdo-peru/enero-2018/asociacion-en-participacion-continua-la-discusion

Pasa el tiempo y la incertidumbre está aún lejos de disiparse.

Primero, en agosto de 2019 fue publicada la Sentencia de Casación recaída sobre el Expediente N° 10814-2016 LIMA, en la que la Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema concluyó que un asociante podía deducir como gasto la participación pagada al asociado siempre que cuente con el respectivo comprobante de pago.

Este pronunciamiento no fue emitido como precedente de observancia obligatoria (es decir, no es vinculante de manera general para la SUNAT y el Tribunal Fiscal, ni tampoco necesariamente en el propio ámbito judicial) y, en nuestra opinión, contiene un desarrollo incompleto de la materia controvertida, lo cual podría dar lugar a que más adelante sea objeto de una revisión y se produzca un cambio de posición si otro caso llega hasta tal instancia.

Y recientemente el Tribunal Fiscal nos sorprendió con la RTF N° 02398-11-2021, publicada el 2 de abril de 2021, en la que se establece, con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, el siguiente criterio (el énfasis y el subrayado son nuestros):

“La participación del asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra forma de distribución de utilidades. En tal sentido, estará o no gravada con el Impuesto según quien sea el asociado, de la siguiente manera:

1. Si el asociado es una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no está gravado con el Impuesto a la Renta.
2. Si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso está gravado con el Impuesto a la Renta de segunda categoría.”

Lamentablemente, nos queda la sensación que el Tribunal Fiscal perdió una excelente oportunidad para clarificar ideas y llevarnos a un escenario de apropiado tratamiento tributario.

El punto en discordia salta a la vista.  Los asociados no son accionistas del asociante, es decir, no son los dueños de la sociedad que actúa como asociante, ni son acreedores de las utilidades que esta obtenga al cierre de un ejercicio, que se integran a su patrimonio y se reflejan en los Estados Financieros, ni son titulares de derechos políticos con capacidad de decisión sobre el destino de la sociedad, ni tienen un derecho subyacente sobre el patrimonio de la sociedad. Son acreedores de un porcentaje del “resultado” proveniente de uno o más de los negocios que conduce el asociante, objeto de la A en P, como retorno por su inversión (“resultado” que se determina de acuerdo a lo que las partes definan en el Contrato de A en P).

Siendo ello así, sostener que la participación que reciben los asociados califica como un “dividendo u otra forma de distribución de utilidades”, sin analizar el sentido de la regla de imposición sobre los dividendos, como complemento de la imposición corporativa que recae sobre las empresas, y sin evaluar si el alcance del término “utilidades” empleado en los artículos de la Ley General de Sociedades que regulan las A en P es el mismo que el que se debe entender en el ámbito del Impuesto a la Renta que grava los dividendos, es por lo menos carente de profundidad y, si nos apuran, un error.

Nótese que, si bien la RTF N° 02398-11-2021 y el precedente vinculante que contiene se refieren específicamente al tratamiento aplicable para el asociado, como consecuencia del criterio adoptado, es claro que el tratamiento para el asociante también ha quedado indirectamente sentado, siempre desde la perspectiva del Tribunal Fiscal.  Si la participación, bajo la óptica del Tribunal, tiene la naturaleza de “dividendo u otra forma de distribución de utilidades”, representa para el asociante un gasto no deducible. No cabe otra lectura.

Además de los evidentes efectos de esta posición, tanto para el asociante como para el asociado, no se debe perder de vista uno de tipo indirecto. Para los asociados que son personas jurídicas domiciliadas en el país, si se considera que la participación recibida del asociante debe ser tratada como un “dividendo”, estaríamos ante una renta no gravada y ello las obligaría a aplicar el procedimiento de prorrata de gastos, que como sabemos conlleva un sacrificio de una porción de los gastos, en algunos casos significativo.

Ahora toca a los atribulados contribuyentes y sus asesores revisar si el tratamiento tributario que han venido dando a la participación derivada de una A en P, sea en posición de asociado o de asociante, se encuentra alineado con el que el Tribunal Fiscal ha puesto sobre la mesa, y si ello no es así, qué medidas adoptar, teniendo en cuenta, entre otros, los pronunciamientos en sede judicial y las diferentes posturas asumidas por el Tribunal Fiscal en el tiempo.  Y también habrá un trabajo extra, de mucho cuidado, para los interesados en utilizar la figura de la A en P en el corto y mediano plazo.